对耕地占用税法最新规定法律角度的分析解读
2017年1月16日，财政部、国家税务总局就《中华人民共和国耕地占用税法(征求意见稿)》公开征求意见。这次意见稿基本平移了暂行条例的内容，对相关规定作出了适当调整。考虑到立法的稳定性强、权威性高，在今后一段时间内再作修改的频次不高，需要我们以更为前瞻的视角分析“挑刺”，找出意见稿的不足之处，并提出改进的建议。
耕地占用税法应明确三个法律概念薛娟
“耕地”的概念
《征求意见稿》第三条规定，本法所称耕地，指用于种植农作物的土地。这一定义承继了《国土资源部关于印发试行〈土地分类〉的通知》(国土资发〔2001〕255号，以下简称《土地分类》)中“耕地”概念的部分内容。但过于简单的概括性表述无法对种类众多、差异明显的土地类型作出准确界定，容易导致征税范围界定不清或税额适用出现偏差。比如，根据这一定义，占用休闲地(在一定时期内不种作物，但仍进行管理，借以休养地力的土地)是否应当认定为占用耕地可能引发争议。因此，作为耕地占用税征税对象构成中最为重要的法律概念，“耕地”的定义还需更为明确。
“占用”的概念
《征求意见稿》没有对“占用”这一概念作出解释。根据《现代汉语词典》的解释，“占用”是指占据并使用。我国的耕地根据所有权性质的不同，分为国有耕地和集体耕地，耕地占用的方式包括取得土地使用权而占用和未取得土地使用权但占用。根据《征求意见稿》规定，纳税人通过受让土地使用权的方式占用耕地用于非农业建设的，征收耕地占用税不存在争议，但通过土地承包经营权流转和租赁等方式占用耕地用于非农业建设的情形则可能引发税企争议。比如通过土地承包经营权流转和租赁等方式占用耕地的，用地人占据并改变耕地的实物状态但并未占据和使用耕地的土地使用权等权利，其是否应当认定为“占用”了耕地在解释上会产生不同的观点。因此，《征求意见稿》需明确“占用”的对象是耕地的权利状态还是实物状态，抑或需二者兼备。此外，由于用地人可以在不改变土地实物状态的同时改变土地的农业用途，因此《征求意见稿》还需明确“占用”是否要求改变土地的原貌。如果不对“占用”是否要求改变土地原貌进行明确，此类情形是否应当征收耕地占用税无法作出准确的判定。
“非农业建设”的概念
《征求意见稿》既未对“非农业建设”予以解释，也未对“农业建设”予以界定，而是采取以列举的方式在第三条第二款和第十四条第二款对不征税行为作出规定，且仅规定占用耕地建设农田水利设施和占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面以及养殖滩涂等其他农业用地建设直接为农业生产服务的生产设施不征收耕地占用税。这样的制度设计导致了《征求意见稿》中有关耕地占用税不征税的规定相互矛盾。比如，依据《征求意见稿》第二条规定，占用耕地用于农田水利设施以外的其他农业建设不属于耕地占用税的征税范围，但在《征求意见稿》第三条、第十四条中明确不征税的规定中又不包括这一情形，实际征管过程中可能因此出现应税行为和非税行为甄别上的困难。
实务问题待耕地占用税法协调解决刘荣辉
耕地占用税法虽然离真正出台尚需时日，但目前具体实务中的一些难题却希望能得到提前正视和一并在法律层面协调解决。
征税对象确定问题。在具体实务中，各级土地储备中心是否是耕地占用税纳税人的问题由来已久，争议很大，执行不一。《土地储备管理办法》自2007年发布执行后，市、县两级都成立了土地储备中心，规定其可依法通过收回、收购、置换和征收等方式进行土地储备，具体进行依法取得土地、进行前期开发、储存以备供应土地等行为。由“毛地”到变成“熟地”一般间隔时间较长，这使得土地会出现备而未用的情况。是在土地储备时还是在土地实际占用发生后缴纳耕地占用税，对此现耕地占用税暂行条例并未同步与之衔接，其实施细则也未对此明确，在2016年国家税务总局发布的《耕地占用税管理规程》中也未明确提及，只在一些省级地税局网站上答复：收储原农用地、办理好转用手续后再招拍挂转让出去的情形，应由收储中心负责缴纳耕地占用税。因此，新出台的耕地占用税法应充分考虑现实土地管理制度，吸纳各地行之有效的税收征管措施，在以后的耕地占用税法实施细则中对此加以明确。
优惠政策适用问题。目前，对于修建铁路、公路线路，给予了耕地占用税减免的优惠政策。现耕地占用税暂行条例第九条明确“减按每平方米2元的税额征收耕地占用税”。在执行过程中，纳税人提出，一条铁路、公路线路，既可能占用耕地，也可能占用林地、湿地或其他土地。如政策规定了对占用耕地的减按每平方米2元的税额征收耕地占用税，则对占用林地、草地等其他农用地的，适用税额还要更低于占用耕地的适用税额。《征求意见稿》将耕地占用税暂行条例对铁路线路、公路线路等优惠政策改为“可以免征或者减征耕地占用税”，但没有解决第八条免征或减征情形是否可与第十四条同时适用的问题，应在新耕地占用税法或其实施细则中明确此两类优惠政策不能叠加使用。
应明确“建房”的定义王其山
耕地占用税法征求意见稿第三条明确建房的概念。“本法所称建房，包括建设建筑物和构筑物，建设农田水利设施除外。”笔者认为对建房的概念规定较模糊，易引起实际征管中的争议。农民建房不但有房子，还有很多附属设施，如道路、空场地等，建筑物和构筑物是否包括这些，目前还没有法定概念。建议修改为“本法所称建房，包括房子以及所有的附属设施。”
意见稿第十一条明确“未经批准占用耕地的，纳税人应当自实际占用耕地之日起30日内申报缴纳耕地占用税”。未经批准占用耕地属违反税法之外的其他法律行为，缴纳了耕地占用税是否就合法了呢?建议修改为“未经批准占用耕地的，由建设、土地等相关部门责令其限期改正后申报缴纳耕地占用税，并从实际占用耕地之日起30日开始加收滞纳金。”体现了执行税法与其他法律规定不冲突，加收滞纳金体现了税法公平性。
意见稿第九条“农村烈士家属、残疾军人以及生活困难的农村居民，在规定用地标准以内新建住宅缴纳耕地占用税确有困难的，可以免征或者减征耕地占用税”。“生活困难的农村居民”表述太模糊，对这部分群体认定有很大的随意性，建议表述更准确些，便于严肃落实减免税政策。
应考虑耕地占用税法与征管法的衔接问题王乾 季华 王明世
对纳税人表述需要更精准。意见稿规定，耕地占用税的纳税人为占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，其中个人包括个体工商户、农村承包经营户以及其他个人。对于个人的解释，与耕地占用税暂行条例相比，增加了“农村承包经营户”。这样做的立法本意是可以理解的，但就立法技术而言，能否以更科学的表述加以规范，值得考虑。
承包经营户登记需要明确。增值税、消费税所称个人，仅指个体工商户和其他个人;意见稿所称的其他个人一般是指自然人。很明显，耕地占用税的纳税人比一般税种多了农村承包经营户这一特殊纳税群体。农村承包经营户无须办理营业执照，也无须办理税务登记证，在纳入金税三期后，对农村承包经营户如何实施税源户籍管理是个新课题。
与征管的衔接稍显简略。意见稿仅第十六条规定“耕地占用税的征收管理，依照本法和《中华人民共和国税收征收管理法》的规定执行”，该规定过于原则，耕地占用税作为与工商税收属性迥异的税种，从纳税登记、申报纳税、税款追征到违法调查，至少应反映出完整的征管脉络，也就是说，要有确切的立法接口，而不是整块地将征管全交给税收征管法。回顾耕地占用税划归税务机关征管后的这几年，就一直面临融入现代化征管的命题。再如，意见稿第十条规定“依照本法第八条规定免征或者减征耕地占用税后，纳税人改变原占地用途，不再属于免征或者减征耕地占用税情形的，应当按照当地适用税额补缴耕地占用税。”该税收优惠管理问题是耕地占用税的核心政策，明确减免程序与纳税人利益密切相关，但阐述过于简略，让纳税人很难把握。
耕地占用税法征求意见稿基本上对暂行条例进行了延续和平移，没有做大的变动，相应地税收征管也不会有大的波动。但是该税毕竟是涉农税种，与工商税收有较大不同，因此对其征管与一般税种不能等同视之。这就必须要考虑到耕地占用税的涉农特点，以及新税收征管法草案对税收征管提出的新规范，以推进耕地占用税法更为完善和优化。
科学精准地界定纳税人身份。首先，引入“自然人纳税人”概念。笔者认为，耕地占用税法中将“个人”改为“自然人”更为妥帖，税收征管法修订草案采用“自然人纳税人”的说法值得参照，这也可以为今后增值税、消费税等税种立法树立标杆。其次，明确连带纳税人。现行耕地占用税暂行条例实施细则规定，未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人;这是一个至关重要的原则性条款，关乎纳税身份的重大问题，建议应放到立法层次一并考虑。
与关联税种政策导向相适应。在当前坚持税收法定原则的大前提下，凡是进入立法程序的税收实体法，尤其要注意税法之间互适性问题，减少条款的显性冲突和潜在矛盾。耕地占用税作为独立的税种，在已颁布的税法中，与环境保护税关联性最强，因为保护耕地就是保护环境，而环境保护税法立法在前，耕地占用税立法在后，因此，后法主动对接前法可以避免冲突。同时，耕地占用税的税额标准与县域经济发展密切相关，这次意见稿仍以人均耕地面积来确定征税标准，应注重与县(区)为单位的城镇土地使用税的标准、等级、类别、幅度相衔接。另外，为避免征管中主管税务机关对一块土地同时征收耕地占用税和土地使用税，立法时应注意与现行城镇土地使用税暂行条例作相应的衔接。
与税收征管程序平稳对接。耕地占用税一些个性化的征管要求，如承包经营户登记、纳税人修正申报、实际的耕地占用面积核定和确认，税款追缴等方面，应在条款中略加表述，而避免沿用旧术语，以体现新法与其他涉税法律的协调性。明确纳税人的纳税登记要求，尽管这应是税收征管法明确的内容，但鉴于耕地占用税的纳税人与工商税收的纳税人重合交叉不多，特殊性很强，纳税意识相对较弱，将其从起初环节就用纳税人识别号进行纳税登记非常有必要，也便于耕地占用税与个人所得税、房地产税等其他税种归集在同一号码之下。个体工商户“两证整合”后，可以将统一社会信用代码作为纳税人识别号处理;由于农村承包经营户没有营业执照，只能以身份证号作为纳税人识别号，可在耕地占用税法中明确。
另外，从税种立法的完整性以及彰显纳税人的知情权考虑，应当单设条款规定耕地占用税收入的用途，明确专款专用，用于提高现有耕地的质量。
